CONTABILIDAD DEL TRUPUT Y COSTEO POR ACTIVIDADES


CONTABILIDAD DEL TRUPUT Y COSTEO POR ACTIVIDADES: LOS FACTORES BASICOS DETRÁS DE CADA METODOLOGIA

Por: Thomas Corbett Traducción Libre: Jorge Luis Maestre Bennedetti

La contabilidad del Trúput (TA) es el sistema de administración contable basado en la Teoría de Restricciones (TOC), la cual fue popularizada por la Novela de negocios de Goldratt, La Meta. Goldratt es un crítico radical de la Contabilidad de Costos – No solo la Contabilidad de Costos tradicional, sino de cualquier otra metodología de costeo. De acuerdo con el, el concepto de asignación de costos a los productos es errado y conduce a decisiones erróneas.

El punto de vista de Goldratt con respecto a la contabilidad del Trúput ha sido criticado por muchos, en especial por los defensores del costeo basado en actividades (ABC). Esta diferencia de opiniones ha generado un debate saludable con respecto a como diseñar sistemas de administración contable más efectivos. Después de tanto debatir sobre el tema, parece que algunos defensores del sistema (ABC) han coincidido parcialmente con Goldratt. Ellos sostienen que el punto de vista de Goldratt es mejor para decisiones de corto plazo, pero para el largo plazo, se debe hacer asignación de costos a cada producto. Esta conclusión parece ser, aunque no del todo, la solución aceptada.

Este artículo se fundamenta en el hecho de que el foco de la discusión no es sobre la toma de decisiones de corto o largo plazo, sino más bien debe centrarse en los supuestos básicos de cómo son vistas las compañías. En otras palabras, dependiendo del entendimiento básico de cómo se puede mejorar el desempeño de una compañía, los profesionales del área de la contabilidad podrían coincidir con el sistema (ABC) o con el sistema TOC. Además, en este artículo se da a entender que el supuesto básico detrás de TOC y de (ABC) son exactamente opuestos y por lo tanto, los profesionales del área de la contabilidad no pueden estar de acuerdo con ambas posiciones al mismo tiempo.

Por ejemplo, se dice que la TOC es una herramienta más efectiva en las decisiones de corto plazo y el (ABC) es una herramienta para decisiones de largo plazo. La implicación de esto es que las compañías deberían implementar dos métodos opuestos de mejoramiento, uno para las decisiones de corto plazo y otro para las decisiones de largo plazo. Aunque esto pudiera ser probablemente cierto, las conclusiones no podrían esbozarse antes de que el razonamiento y los supuestos que están detrás de cada metodología sean explícitamente detallados.

Por lo tanto, la base de la (TA) y su crítica principal serán primero explicadas, teniendo en cuenta la discusión de cualquier mal entendimiento de cualquier aspecto de la (TA). Entonces, ahora si, los supuestos básicos para (ABC) y para (TA) serán detallados, mostrando porque la discusión no se centra en el largo o corto plazo, sino en el paradigma administrativo actual. Un ejemplo básico de estas diferencias entre estas dos metodologías será desarrollada más adelante.

TEORÍA DE RESTRICCIONES

Para ser capaz de entender la Contabilidad del Trúput (TA), debe entenderse primero los conceptos detrás de la Teoría de Restricciones (TOC). Bajo la óptica de la TOC, cada compañía es vista como un sistema. En este caso, un sistema se define como un conjunto de elementos entre los cuales existe una relación de interdependencia. Cada elemento depende, en alguna medida de los demás y el desempeño global del sistema depende de la unión de los esfuerzos de todos los elementos. Uno de los principales conceptos de la TOC es el reconocimiento del papel fundamental que juegan las restricciones del sistema.

“Una restricción de un sistema no es nada más que lo que sentimos que se puede expresar en estas palabras: es cualquier cosa que limite a un sistema a conseguir un mejor desempeño con relación a su meta… En nuestra realidad cada sistema tiene muy pocas restricciones.. y al mismo tiempo, debe tener al menos una restricción” .

Si el sistema no tuviera ni una restricción, su desempeño sería infinito. Goldratt creó un proceso de mejora continua basado en este razonamiento. Este proceso es la base para la metodología del TOC y se deben seguir los siguientes pasos:

1. Identifique de la Restricción del sistema
2. Decida como explotar la restricción del sistema
3. Subordine el resto del sistema a la decisión anterior
4. Eleve la restricción del sistema
5. Si en el paso anterior se eliminó la restricción regrese al paso 1. Pero no permita que la inercia cause la restricción en el sistema.

Basado en este punto de vista, Goldratt sostiene que para que los Gerentes puedan tomar decisiones correctas deben encontrar respuesta a las siguientes tres preguntas: cuanto dinero genera la compañía? Cuanto dinero es capturado por la compañía? Y cuanto dinero tiene que gastar para operar la compañía?. Las mediciones son intuitivamente obvias. Lo que se necesita ahora es convertir estas preguntas en definiciones formales” .

De acuerdo con Goldratt, las definiciones formales son:

• Trúput (T): La tasa a la que el sistema genera dinero a través de las ventas
• Inventario (I): Todo el dinero que el sistema invierte en comprar cosas que luego se tiene la intención de vender.
• Gastos de Operación (OE): Todo el dinero que el sistema gasta convirtiendo la inversión en Trúput.

Trúput: Es el dinero fresco que entra a la compañía.

El Trúput de un producto es el resultado de restar de su precio de venta los costos totalmente variables (TVC). El Trúput total de una compañía es la sumatoria del Trúput total de cada producto. El Trúput es el único indicador que esta directamente identificado con el producto.

El Trúput tiene dos aspectos fundamentales, el ingreso y los costos totalmente variables (TVC). El uso de las palabras Variable y Costos podrían confundirse con los indicadores utilizados en contabilidad de costos tradicional. Aquí el elemento fundamental, sin duda, es la palabra Totalmente, o Totalmente Variable en relación a la unidad vendida. Un (TVC) es aquella cantidad en la que se incurre cuando una unidad adicional es vendida. El ejemplo obvio es el costo de materia prima: para cada unidad extra que es vendida, la compañía incurre en el valor de la materia prima de este producto. Otros costos también podrían ser clasificados como (TVC), dependiendo de la naturaleza de la operación. Si la variación de costo es directamente proporcional a la variación del volumen de producción, entonces es un TVC, y debería ser restado del precio de venta de un producto para calcular su Trúput.

Inventario:
Este indicador difieren drásticamente del indicador contable tradicional de activos en lo referente a trabajo en proceso y el inventario de producto terminado. En TOC no existe el agregar valor al producto. “Agregar valor. A que? Al producto. Pero nuestro objetivo no es el producto , sino más bien la Compañía”. De esta manera lo que ahora se debe preguntar es “cuando es el punto exacto en el que se agrega valor a la compañía? Solo cuando se concreta la venta, no un minuto antes. El concepto global de agregar valor a un producto es un optimo local desvirtuado” .

Gastos de operación:
“Crear valor agregado fuera del inventario no significa que no se tenga esta inversión de dinero.” Los Gastos de operación (OE) se entienden intuitivamente como todo el dinero que se tiene disponible “para poner en marcha la máquina y hacer mover las ruedas” . Los (OE) deberían ser analizados caso por caso, y su impacto en lo fundamental es tomado en cuenta. El error más común es pensar que TOC considera los OE como fijos. TOC no clasifica los costos como fijos o semivariables, lo que realmente importa es si son o no son completamente variables.

Utilizando TOC, estos tres indicadores son suficientes para extender un puente que conecta la Utilidad Neta (NP) y el Retorno sobre la inversión (ROI) y las acciones diarias de los administradores. Las siguientes fórmulas muestran como se construye este puente:

Utilidad Neta = Trúput – Gastos de Operación
Retorno sobre la Inversión = (Trúput – Gastos de Operación)/ Inventario

Cualquier decisión que tenga un impacto positivo en el ROI, conduce a la compañía hacia su meta. “En la evaluación de cualquier acción se debe tener en cuenta que son tres indicadores y no uno solo. De otra manera se podrían tener resultados devastadores. Esto significa que la conclusión final no se basa en cada indicador en si, sino en la relación entre ellos” .

Esto es exactamente lo que TA hace, y esta es la razón por la que no se hace necesaria la asignación de costos a los productos. Para medir el impacto de una decisión sobre la (NP) y el (ROI) de una compañía, no se necesita calcular el costo del producto. Esta es la base para la (TA) –El supuesto de que las decisiones pueden ser tomadas examinando estos indicadores globales. Esto conduce a un punto importante: Si es creíble que al encontrar la respuesta a estas tres preguntas a través de la TA se podrán tomar decisiones efectivas- por lo tanto, si aunque los mejores métodos de asignación de costos a los productos pueden también proveer de información útil, dejan de ser necesarios.
CRITICA A LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT

La mayor critica que se le hace a la Contabilidad del Trúput es que está orientada hacia el corto plazo. “TOC… es persuasivo y lógicamente correcto dado el problema, se propone la solución. Este problema es como se maximiza el Trúput cuando la organización ha fijado su suministro de recursos, cuando sus gastos y costos para el siguiente periodo – otros que no sean los de material- han sido determinados, cuando sus productos han sido diseñados, cuando se han colocado los precios, y cuando las ordenes de compra de los clientes han sido recibidas” . Esto no quiere decir que los supuestos que fundamentan TOC son inválidos. Más bien, siendo una excelente aproximación de la realidad, TOC ha sido diseñado para resolver mezclas de productos a corto plazo además de programación de utilización de cuellos de botella” .

Este es un punto de vista muy estrecho respecto a TOC, probablemente producto del hecho que esta metodología es principalmente conocida en su aplicación de programación de producción. TA no se propone maximizar el Trúput, más aún, cuando la organización ha fijado su suministro de recursos, es decir, cuando se han determinado los OE, y demás. Inicialmente, TA es utilizado para dar respuesta a tres preguntas básicas: Cuál es el impacto de una decisión en el Trúput? Cuál es el impacto de una decisión en el inventario? Y Cuál es el impacto de una decisión en los Gastos de Operación?

El supuesto de TOC es que al dar respuesta a estas tres preguntas, el impacto de cualquier decisión en la rentabilidad de la compañía puede ser previsto. Uno de los puntos más importantes para recordar es que para responder estas tres preguntas no se hace necesario calcular el costo del producto.

Otra mala interpretación que se presenta es con la definición de Gastos de Operación en TOC. “Desde este punto de vista, los Gastos de Operación no están relacionados con decisiones tomadas con relación a la venta de productos o el servicio prestado a los clientes” .

TOC indica que los Gastos son derivados de las decisiones –esto es, cuando se opera bajo el esquema TOC, el momento de analizar las variaciones de los costos es cuando se toma la decisión. Con TOC, sin embargo, no solo los Gastos son derivados de las decisiones, sino que el Trúput y el inventario también lo son. Esta es la razón por la cual en TA, cada decisión debe ser analizada considerando su impacto en estos tres indicadores.

TOC asume que el impacto de una decisión en el Trúput de una compañía, en su inventario y en sus Gastos de Operación puede ser verificado en un proceso en el que se pueda analizar caso por caso. Este supuesto elimina la necesidad de determinar actividades y factores de asignación con las cuales se deba medir la variación de los costos con relación al producto, por el contrario, la variación en el Trúput de la compañía, el inventario y los Gastos de Operación debe ser analizada en relación a cada decisión que se pueda tomar. TA, de una manera clara y definitiva, separa los Gastos de Operación y el Trúput de una compañía, permitiendo de esta manera tomar decisiones de una manera más rápida y más efectiva.

El argumento utilizado en TA es que solo el Trúput se puede calcular a partir del producto. No se debería intentar calcular los Gastos de Operación de esta manera. Los Gastos de Operación son los costos de la Compañía –no los costos del producto- y estos representan cuanto está pagando la compañía para tener disponibles sus recursos para generar Trúput. Esto representa una oportunidad de generar Trúput. La compañía debe aprovechar esta oportunidad de la manera más efectiva posible. Teniendo esto presente, la compañía debe maximizar sus recursos, incrementando de este modo el Trúput, sin aumentar los Gastos de Operación.

Cada compañía debe conocer completamente su capacidad. Se debe conocer donde está la restricción y donde esta la capacidad ociosa. Con esta información a mano, una compañía puede incrementar su Trúput sin necesidad de incrementar sus Gastos de Operación, porque conocería perfectamente donde contaría con la flexibilidad suficiente para incrementar el volumen y la variedad de la producción.

La capacidad del sistema debe ser administrada, y los límites de capacidad deben ser considerados en los procesos de toma de decisiones. Las limitaciones de capacidad de un sistema son sus restricciones, por lo tanto, para administrar de una manera mas efectiva la capacidad del sistema, la compañía necesita identificar y controlar sus restricciones. Por medio de la correcta administración de las restricciones del sistema, una compañía puede controlar los costos y de esta manera aumentar el Trúput.

Esta no es una estrategia solamente para el corto plazo. Una organización debería monitorear permanentemente para determinar en que lugar podría aparecer la próxima restricción, incluso les permitiría escoger donde les gustaría que estuviera. Haciendo las cosas de esta manera la compañía controlará su rentabilidad con más confiabilidad. La rentabilidad a largo plazo en las compañías, debería estar basada en este concepto.

OPTIMO LOCAL VERSUS OPTIMO GLOBAL

ABC y TOC difieren fundamentalmente en que ABC sostiene que el aumento de las eficiencias locales conducirá a una mayor eficiencia global, mientras que TOC no lo considera así. En otras palabras, ABC está basado en el supuesto de que maximizando la utilización de todas las actividades (por ejemplo, mayores eficiencias locales) se logrará un incremento en la rentabilidad. En consecuencia, ABC requiere que la compañía recolecte todos los datos basados en todos los recursos y actividades desarrolladas por el sistema para asegurar que cada uno está siendo eficientemente utilizado.

Por otro lado, el argumento detrás de TOC es que la búsqueda de mayores eficiencias locales no está alineada con la visión sistémica de una compañía. De acuerdo con esto, una compañía que este operando bajo los lineamientos de TOC puede mantener un fuerte desempeño global en el sistema, pero no se puede dedicar a tratar de lograr mayores eficiencias locales en todos lados. Por ejemplo, si una compañía es vista como un sistema, la maximización de cada recurso y actividad no es conveniente ya que en un sistema existen unos recursos que son restricción y otros que no lo son. El punto en el que el aumento de la eficiencia local es deseable es en la restricción. En cambio, en los recursos y actividades que no son restricción se supone que no se necesita aumentar su eficiencia local. Algunas actividades y recursos deberían desempeñarse por debajo de su potencial para asegurar un desempeño global satisfactorio.

La interrelación entre los recursos y las actividades en las compañías también debe ser tenido en cuenta. “El esfuerzo de varias divisiones en una compañía, cada una con una tarea asignada, no son aditivos, porque sus esfuerzos son interdependientes. Una división, para lograr su meta, podría, si no se tiene un control, acabar con otra división. La obligación de cada componente es contribuir con su mejor esfuerzo al objetivo del sistema, no maximizar su propia productividad, utilidad, o ventas, o cualquier otro indicador de productividad. Algunos componentes deben trabajar a pérdidas para optimizar el funcionamiento del sistema completo, incluyendo este componente que tiene pérdidas” .

El sistema ABC está en parte de acuerdo con este concepto. Las políticas de producción de JIT (Justo a Tiempo) también se basan en mediciones de eficiencias locales como la productividad de un operario o tiempos de operación de la maquinaria” . Las políticas de JIT, sin embargo, no han invalidado las mediciones de eficacias locales –ellos solo han mostrado que no son validas. De acuerdo con el concepto de un sistema, exactamente como se ha descrito, no solo las mediciones tradicionales de eficiencias locales no son validas, sino cualquier otra medición que estimula mayores eficiencias locales.

Los factores básicos de asignación en el sistema ABC son mediciones de eficiencias locales que estimulan a los administradores a optimizar el uso de cada eslabón de la cadena (por ejemplo, cada actividad), conduciendo de esta manera hacia una optimización global.

Al utilizar ABC, los Gerentes intentan maximizar la eficiencia para todas las actividades. El concepto del costo de un producto es el resultado de la búsqueda de mayores eficiencias locales.

Se podría decir que lo que intenta el sistema ABC es que al incrementar la eficiencia de una actividad se está creando la oportunidad en el futuro de:

 Reducir costos mediante la eliminación del exceso de capacidad creado por el aumento de la eficiencia

 Incrementar el TRUPUT utilizando este exceso de capacidad para aumentar las ventas de productos/servicios.

“ El punto es que se podrían estar creando todas estas oportunidades pero esto no asegura que esto se convierta a la larga en una mejora en el desempeño global del sistema. Por otra parte, algunas veces, tal como se ha visto es posible que al incrementar las mejoras locales se esté disminuyendo la utilidad. Por lo tanto, las mejoras locales deberían ser impulsadas si se comprueba abiertamente que este beneficio redunda directamente en el beneficio del desempeño global del sistema. Si esto no fuera cierto, nada podría ser mejorado localmente debido a la intención de realizar mejoras globales a largo plazo y esto lograría un efecto de dispersión en el esfuerzo del administrador del sistema. Por lo tanto si tiene sentido realizar mejoras locales, pero siempre y cuando tengan un efecto positivo en el desempeño global del sistema” .

RELACIÓN ENTRE LA ALTA EFICIENCIA LOCAL Y EL COSTO DE PRODUCTO: UN CASO DE EJEMPLO

El siguiente ejemplo permite ver más claramente el concepto de que el costo de productos está directamente relacionado con la búsqueda de mayores eficiencias locales. La compañía en este ejemplo tiene solo 3 recursos –A, B y C- y tiene igual costo para los tres. El recurso B, sin embargo, no tiene suficiente capacidad para producir todo lo que demanda el mercado. Además, la compañía vende dos productos – Amarillo y Azul – (ver cuadro 1). Se sabe que “… el costo de un producto es el resultado de la suma del costo de todas las actividades requeridas para fabricar y vender dicho producto..” Por lo tanto, si se requiere reducir el costo de un producto se debe reducir entonces el consumo de este producto en cualquiera de los recursos por los cuales pasa para ser producido.

ITEM PRODUCTO AMARILLO PRODUCTO AZUL
Precio 80 90
Materia Prima 35 53
Truput por unidad 45 37


Productos de la compañía del ejemplo
CUADRO 1

La mezcla de producción/ventas es de 100 productos amarillos y 130 azules, con lo que se consume el 100% de la capacidad disponible del recurso B. Esta mezcla genera un trúput total de USS 9.310 por semana (100 x 45) + (130 x 37). Debido a que los gastos de operación semanales de la compañía ascienden a USS 9.000, su utilidad neta semanal es de USS 310. Por tanto, su utilidad neta anual (52 semanas) es de USS 16.120. El inventario total de la compañía es de USS 320.000 el cual presenta un retorno sobre la inversión anual (ROI) de 5.04%.

Con este dato disponible, se pueden analizar dos propuestas. La primera propuesta esta relacionada con el mejoramiento en el desempeño del recurso C. La mejora consiste en la reducción del tiempo de operación de 15 a 12 minutos en el producto azul. La inversión para lograr esta mejora asciende a USS 8.000. En otras palabras, con esta inversión se incrementa la eficiencia del recurso C.

La segunda propuesta que se plantea es trasladar algunas operaciones que se hacen en el recurso B al recurso A. Con este cambio el producto azul consumiría un minuto menos en el recurso B, reduciéndose de 21 a 20 los onsiste en la reducción del tiempo de operación de 15 a 12 minutos en el producto azul. La inversión para lograr esta mejora asciende a USS 8.000. En otras palabras, con esta inversión se incrementa la eficiencia del recurso C.

La segunda propuesta que se plantea es trasladar algunas operaciones que se hacen en el recurso B al recurso A. Con este cambio el producto azul consumiría un minuto menos en el recurso B, reduciéndose de 21 a 20 los onsiste en la reducción del tiempo de operación de 15 a 12 minutos en el producto azul. La inversión para lograr esta mejora asciende a USS 8.000. En otras palabras, con esta inversión se incrementa la eficiencia del recurso C.

La segunda propuesta que se plantea es trasladar algunas operaciones que se hacen en el recurso B al recurso A. Con este cambio el producto azul consumiría un minuto menos en el recurso B, reduciéndose de 21 a 20 los onsiste en la reducción del tiempo de operación de 15 a 12 minutos en el producto azul. La inversión para lograr esta mejora asciende a USS 8.000. En otras palabras, con esta inversión se incrementa la eficiencia del recurso C.

La segunda propuesta que se plantea es trasladar algunas operaciones que se hacen en el recurso B al recurso A. Con este cambio el producto azul consumiría un minuto menos en el recurso B, reduciéndose de 21 a 20 los onsiste en la reducción del tiempo de operación de 15 a 12 minutos en el producto azul. La inversión para lograr esta mejora asciende a USS 8.000. En otras palabras, con esta inversión se incrementa la eficiencia del recurso C.

La segunda propuesta que se plantea es trasladar algunas operaciones que se hacen en el recurso B al recurso A. Con este cambio el producto azul consumiría un minuto menos en el recurso B, reduciéndose de 21 a 20 los onsiste en la reducción del tiempo de operación de 15 a 12 minutos en el producto azul. La inversión para lograr esta mejora asciende a USS 8.000. En otras palabras, con esta inversión se incrementa la eficiencia del recurso C.

La segunda propuesta que se plantea es trasladar algunas operaciones que se hacen en el recurso B al recurso A. Con este cambio el producto azul consumiría un minuto menos en el recurso B, reduciéndose de 21 a 20 los